Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации окончательно поставил точку в вопросе о том, как правильно считать срок исковой давности по нарушениям, предусмотренным статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
В пункте 15 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 ВАС РФ указал, что срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, начинает течь после окончания того налогового периода, в котором налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог.
Иными словами, если, например, речь идет о неуплате налога на прибыль организаций за 2010 год, то срок давности по указанному нарушению начнёт течь с 01.01.2012, поскольку само неправильное исчисление и неуплата налога произошли уже в налоговом периоде 2011 года. Соответственно истечёт указанный срок только 01.01.2015 (пункт 1 статьи 113 НК РФ).
До выхода указанного Постановления арбитражные суды придерживались иной позиции, которая была более выгодной для налогоплательщиков. Так, по их мнению, срок исковой давности по нарушениям, предусмотренным статьёй 122 НК РФ, следовало считать со следующего дня после окончания того налогового периода, за который впоследствии налогоплательщиком неверно исчислен и не уплачен налог.
Подобная позиция, содержалась, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 по делу № А29-5301/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 по делу N А63-8481/2010. Если вернуться к примеру с налогом на прибыль организаций за 2010 год, то с учётом данной позиции срок давности начинал течь с 01.01.2011 и заканчивался 01.01.2014.
Неясность в вопросе толкования состояла в том, что события, влекущие налоговое правонарушение, предусмотренное статьёй 122 НК РФ, происходят в одном налоговом периоде (например, неправильное оформление первичных документов, принятие к учёту необоснованных расходов и т.д.), а составление отчётности по его итогам и уплата налога – уже в следующем периоде. Получалось, что с одной стороны нарушение происходило в том периоде, когда, например, неправильно был оформлен первичный документ, с другой стороны, тогда, когда на его основе был неверно исчислен и, как следствие, не полностью уплачен налог.
Более того, на практике встречались случаи, когда налоговые органы отсчитывали три года со дня, когда налогоплательщик представил или должен был представить налоговую декларацию и даже со дня срока уплаты налога (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2003 № Ф04/1562-418/А45-2003).
В настоящий момент очевидно, что суды будут применять на практике исключительно новую позицию ВАС РФ, о чём, например, свидетельствуют Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2013 по делу № А81-4850/2012 и ФАС Центрального округа от 01.10.2013 по делу № А36-4233/2012, чего следует ожидать и от налоговых органов, поскольку последним также поручено руководствоваться правоприменительной практикой высших судов, даже если она противоречит мнению Минфина и разъяснениям ФНС России (Письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571).
Вместе с тем, дела по которым уже приняты решения нижестоящих судебных инстанций с учётом прежней позиции, сформированной до выхода указанного Постановления ВАС РФ, скорее всего, пересматривать не будет (например, Определение ВАС РФ от 24.01.2014 № ВАС-19924/13 по делу № А36-4233/2012).
